Adli Muhasebe Nedir?

Adli Muhasebe

Adli Muhasebe olarak ifade edilen çalışma alanı Türkiye için henüz yeni sayılabilecek bir alandır. Yurt dışında, özellikle de ABD’de başlayan ve gelişen adli muhasebe bilinen anlamda bir muhasebe denetiminin dışında başka bir kavramdır. ABD’deki orijinal ve yerleşik ifadesi Forensic Accounting olan bu çalışma alanı Türkiye’de uygulama ve kuramsal yaklaşımlarda Adli Muhasebe olarak ifade edilmektedir.

Hem ülkemizde hem de diğer ülkelerde üzerinde herkesin mutabık kaldığı bir tanımı olmamakla birlikte Adli Muhasebe, kavramsal olarak “adli” ve “muhasebe” terimlerini içermekte ve adli kısmı mahkemeye intikal etmiş ve etmesi muhtemel hukuki bir meselenin olduğunu; muhasebe kısmı ise ihtilaf konusu olan meselenin mali işlemlerle ilgili olan, muhasebe kayıt ve raporlamaları marifetiyle gerçekleştirilen bir tür sorunun olduğunu ifade etmektedir. Dolayısıyla hukuk ile muhasebe bilimlerinin iç içe olduğu, ihtilafın çözümü için bunların birlikte ele alınmasının gerektiği bir çalışma alanıdır.

Muhasebe temel olarak belgeden başlamak suretiyle işletmelerin iş ve işlemlerinin kendine mahsus kurallarla kaydedildiği, gerekli sınıflamaların yapıldığı, döneme ilişkin finansal raporlamaları yapan, ayrıca işletme açısından iş ve işlemlerin finansal analizlerini yapan, yorumlayan ve ilgililere sunan, yasal yükümlük olarak gerekli beyanname ve bildirimleri işletme adına veren bir alandır.

İşletmenin bütün bu işlemlerini gerçekleştirirken de vergi hukuku, ticaret hukuku, borçlar hukuku, icra ve iflas hukuku ve benzeri pek çok alanı ilgilendirebilecek kayıt ve raporlamaları gerçekleştirmiş olur. Dolayısıyla işletmenin gerek iç yapısında ve gerekse işletme ile dış dünya arasında yaşanabilecek mali konulardan doğan pek çok ihtilafın da hukukî çözümünde muhasebenin yer alması gerekmektedir.

Her ne kadar ihtilaflar hukukî olsa da yargıya intikal etmiş veya etmesi muhtemel olan ve bir işletmeyi ilgilendiren ihtilafların gerçek anlamda çözülmesi için sadece hukukî yaklaşımlar ve hukukî bilgi yetmemekte, buna ilaveten ileri düzeyde muhasebe ve denetim bilgisi de gerekmektedir. Bu anlamda, yalnızca uygulama birimi olarak muhasebe bilgisinin dışında araştırma, analiz ve denetim teknikleri uygulanarak ihtilafın çözümü için gerekli tespit ve değerlendirmelerin yapılması beklenmektedir.

Alışılagelmiş bir muhasebe denetiminden farklı olarak ise Adli Muhasebe uygulamalarında, hesap ve kayıtlardaki hatalar ile finansal raporların kayıtlara uygunluğunun denetiminin dışında söz konusu edilen meselede finansal suç ve/veya suçluyu tespit etme; belge, kayıt ve raporlamalardan farklı olarak gerçek durumu ortaya koyma amacı vardır.

Adli Muhasebe Çalışma Alanları

Hile, Suistimal ve Yolsuzluk Tespiti

İşletme içerisinde yapılan hile, suistimal ve yolsuzlukların ortaya çıkarılabilmesi için yapılan araştırma, delillerin tespiti ve değerlendirilmesidir. İşletme içerisinde bunlar çalışanlar tarafından gerçekleştirilebileceği gibi işletme hissedarlarına karşı işletme yöneticileri tarafından da gerçekleştirilebilmektedir. Ayrıca; işletmenin dış dünyadaki diğer bütün muhatapları için de bu suçların söz konusu olabildiğinin kabul gerekir.

Hile, suistimal ve yolsuzlukların tespiti diğer denetimlere nazaran fazlasıyla zordur. Zira basit bir hatadan ziyade araştırılan ve tespiti yapılmaya çalışılan husus suç işleme kastıyla bilerek yapılan ve gizlenmeye çalışılmış iş ve işlemlerdir. Bu anlamda; belgede sahtecilik ve tahrifat, muhasebe hileleri, gizleme maksadıyla yapılan çoklu muhasebe kayıtları, finansal tabloların hileli sunumu, kıymetli evrak sahteciliği, banka ve kasa hesaplarındaki kayıtları bozma gibi pek çok hareket mevcut olmaktadır.

Hile, suistimal ve yolsuzluk terimleri günlük konuşma dilinden farklı olarak açıklanmalıdır. Bu anlamda;

Hile:

Belirli bir amacın sağlanması için kayıtlara esas belgelerde, muhasebe kayıtlarında ve finansal raporlarda kasıtlı olarak yapılan gerçek dışı işlemlerdir.

İşletmelerde yapılan hileler, çalışanların işletme varlıklarını kendi çıkarları için kullanmaları şeklinde ortaya çıkabileceği gibi işletme yöneticileri tarafından faaliyet döneminde ortaya çıkan olayların mali tablolara gerçeğe aykırı şekilde yansıtılması şeklinde de gerçekleştirilebilir.

Çalışan hileleri, işletme çalışanlarının işletme kaynak ve varlıklarını kendi çıkarları için işletme aleyhine kasten kullanması ve menfaat sağlamasıdır. Yönetici hileleri ise daha çok işletme hissedarlarına veya hissedarların da bilgisi dahilinde işletme dışı muhataplara hileli finansal raporlamalarla gerçekleştirilmektedir. Dönem karı ile işletme varlıklarının olduğundan düşük gösterilebileceği gibi yüksek de gösterilebilmesi mümkündür.

Suistimal:

Görev ve buna bağlı olarak verilen yetkinin, kişinin kendisi veya bir başkası yararına bir ya da birden çok defa işletme aleyhine olarak kullanılmasıdır.

Yolsuzluk:

Rüşvet ya da benzer bir menfaat karşılığında kişilerin görev ve yetkilerini yasalara ve diğer düzenlemelere veya sözleşmesine aykırı olarak kullanmasıdır. Menfaat doğrudan olabileceği gibi dolaylı da olabilir. Bununla birlikte, rüşvet ya da parasal herhangi bir menfaatin gerçekleşmemiş olsa dahi talep edilmesi, teklif edilmesi, kabulü ve vaadi de bu tanımlamanın içerisinde yer almalıdır.

Dava Destekleri

İşletmelerin iş ve işlemleri belge ve muhasebe kayıt düzeni ile açıklanan finansal raporları ile ifade edilmektedir. İşletmenin tarafı olduğu dava safhasındaki veya öncesinde yapılacak adli muhasebe denetimi ile hile vb. olayların ortaya çıkarılması ya da ihtilafa ilişkin delillerin toplanması konusunda avukatlara teknik destek verilmesi gündeme gelmektedir. Ayrıca karşı tarafın iddialarının aksinin ispatı noktasında da yine adli muhasebe denetiminden faydalanılması mümkündür. Bahis konusu yapılan yalın bir hukukî destek değildir. Zira olayların hukukî boyutu avukatların görev alanıdır.

Burada verilecek hizmet olayların muhasebe ve denetim bilgisi ile ortaya konulacağı teknik bir süreçtir. Bu anlamda, ihtilafa yönelik olarak yapılacak araştırma ve denetim ile hile, suistimal ve yolsuzlukların ortaya çıkarılması, vergi tekniği gerektiren hesaplamalar, kar dağıtımı, tasfiye, birleşme ve bölünme gibi ticaret hukuku uygulamalarına ilişkin hesaplamalar, muhasebe hileleriyle birlikte vergi kaçakçılığı suçları, kara paranın aklanmasına ilişkin davalarda verilecek teknik destek ve benzeri durumlar sayılabilir.

Uzman Görüşü

Yabancı metin çevirisinden ibaret olan metinlerde yer alan bilgilerin aksine Türk hukuk sisteminde uzman tanıklık müessesesi yoktur. Buna karşın uzman görüşünden davalarda faydalanılması mümkündür. Şöyle ki; 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “İspat ve Deliller” başlıklı dördüncü kısmının 7. ve son bölümü “Uzman Görüşü” olarak düzenlenmiştir. Kanun’un 293. maddesi aşağıdaki gibidir:

“(1) Taraflar, dava konusu olayla ilgili olarak, uzmanından bilimsel mütalaa alabilirler. Sadece bu nedenle ayrıca süre istenemez.

(2) Hâkim, talep üzerine veya resen, kendisinden rapor alınan uzman kişinin davet edilerek dinlenilmesine karar verebilir. Uzman kişinin çağrıldığı duruşmada hâkim ve taraflar gerekli soruları sorabilir.

(3) Uzman kişi çağrıldığı duruşmaya geçerli bir özrü olmadan gelmezse, hazırlamış olduğu rapor mahkemece değerlendirmeye tabi tutulmaz.”

Görüldüğü üzere; Kanun belge ve senet, yemin, tanık, bilirkişi incelemesi ve keşif hususlarından sonra uzman görüşüne de bir ispat ve delil vasıtası olarak yer vermiştir.

Bununla birlikte 2577 İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun uygulanacağı haller” başlıklı 31. maddesinin ilk fıkrası aşağıdaki gibidir:

“1. Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, dosyanın taraflar ve ilgililerce incelenmesi, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler, elektronik işlemler ile ses ve görüntü nakledilmesi yoluyla duruşma icrasında Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygulanır. Ancak, davanın ihbarı Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re’sen yapılır. Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır..”

Madde metninde de anlaşılacağı üzere; delillerin tespiti konusunda da 6100 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na bir atıf mevcuttur. İdari davalarda ve dolayısıyla vergi davalarında da delillerin tespiti konusunda 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu bu surette uzman görüşünü bir delil olarak kabul edecektir. Zira Kanun’un 31. maddesinin son 2. ve son fıkrasında “Bu Kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B hükmünde ise konuya ilişkin olarak “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” düzenlemesi yer almaktadır. Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu’nda da uzman görüşünün delil olarak yargılamada kullanılmasına engel teşkil edecek bir hüküm bulunmamaktadır.

Sonuç itibariyle, adli muhasebe incelemelerinden ilgili davalarda faydalanılabilir ve uzman görüşü bir delil olarak yargılamada kullanılabilir. Bu bağlamda; adli muhasebe incelemeleri neticesinde raporların düzenlenmesi, duruşmalarda sorulacak soruların teknik boyutu ile izah edilmesi, ihtilafın çözülmesi için karmaşık ve teknik muhasebe konularının anlaşılabilir olarak sunulması mümkündür.

Meslek Olarak Adli Muhasebe Denetimi

Türkiye’de henüz adli muhasebe alanıyla ilgili bir resmî sertifikasyon programı bulunmamaktadır. Bununla beraber adli muhasebeci veya adli muhasebe uzmanı gibi unvanlar kullanımdadır. Ancak bu unvanların resmî makamlarca itibar görmesi mümkün değildir. Bu elbette bu şekilde tanımlamalar yapan ve çalışan insanların yetkin olmadığını da göstermez. Bununla birlikte 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2. maddesinde mesleğin konusu olarak aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.

“Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

1. a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
2. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
3. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî müşavir denir.

1. B) Yeminli malî müşavirlik mesleğinin konusu:

(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.”

Maddenin A fıkrasının c bendinde hem Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerin hem de Yeminli Mali Müşavirlerin inceleme, tahlil, denetim yapması, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermesi, rapor ve benzerlerini düzenlemesi, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapması mesleğin konusu olarak hüküm altına alınmıştır. Bendin en sonundaki “ve benzeri işleri yapmak” ibaresi adli muhasebe incelemelerini yapacağı/yapabileceğini ifade eder. Bunun dışında ise mevzuatımızda bu tarz bir inceleme için yetkin görünen başka bir meslek grubu bulunmamaktadır. Bununla birlikte özel kurum ya da şirketlerin kısa süreli eğitimleri ve verdikleri sertifikaların da resmî olarak hüküm ifade etmeyeceğini tekrar etmek lazım. Ayrıca her SMMM veya YMM için de adli muhasebe incelemeleri kolaylıkla yapılacak bir faaliyet değildir. Meslek mensuplarının da denetim tecrübesi olması ve adli muhasebe alanına yönelerek bu konuda çalışma yapmış olmaları önem arz edecektir.